一、债务重组的概念

　　债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组仅指持续经营情况下的债务重组。

　　二、债务重组的方式

　　（一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务；

　　（二）债务人以非现金资产清偿债务；

　　（三）债务人将债务转为本企业资本；

　　（四）修改其他债务条件（债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）；

　　（五）混合重组，即以上两种或两种以上重组方式的组合。

　　三、债务重组日

　　债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　第二节   债务重组的核算

　　一、债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务

　　（一）债务人应将支付的现金低于应付债务账面价值的金额计入资本公积；

　　（二）债权人应将收到的现金低于应收债权账面价值的金额计入当期损失。

　　二、债务人以非现金资产抵偿债务

　　（一）不涉及补价

　　1债务人应将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益；

　　2债权人应将应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值。如所接受的非现金资产的价值已发生减值，则应在期末与相关资产一并计提减值准备。

　　（二）涉及补价

　　1债务人支付补价

　　（1）债务人应先以现金冲减应付债务的账面价值，再将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务剩余账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益。

　　（2）债务人以非现金资产抵偿部分债务，以现金抵偿剩余债务的，债权人应先以收到的现金冲减应收债权的账面价值，冲减后的应收债权的账面价值扣除可抵扣增值税进项税额（如涉及的话），加上应支付的相关税费后的金额，作为所接受非现金资产的入账价值。

　　2债务人收到补价

　　（1）债务人以非现金资产抵偿债务，同时收到债权人支付部分现金的，债务人应按应付债务的账面价值加上收到的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，确认为当期损失或资本公积；

　　（2）债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，债权人应按应收债权账面价值加上支付的现金和支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额（如果涉及的话），作为所接受非现金资产的入账价值。

　　三、债务人以债务转为本企业资本

　　（一）债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额和应支付的相关税费的差额，作为资本公积；

　　（二）债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为受让的股权的入账价值。

　　四、修改其他债务条件

　　（一）不附或有条件

　　不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不涉及或有支付的债务重组。

　　1修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值大于将来应付金额，则债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积。

　　修改其他债务条件后，如债权人应收债权重组前的账面余额大于将来应收金额，则债权人应先将应收债权账面余额超过将来应收金额的差额，冲减已计提的坏账准备，不足冲减的部分，直接计入当期损益。

　　2修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值小于或等于将来应付金额，债务人在债务重组日不作核算。

　　修改其他债务条件后，如债权人应收债权账面余额小于或等于将来应收金额，债权人在债务重组日不作核算，但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。

　　（二）附或有条件

　　附或有条件的债务重组是指在债务重组中涉及或有支付的债务重组。

　　1债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出包含在将来应付金额中。在重组日，债务人应将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积，债务重组后的账面价值为含或有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时，减少重组后债务的账面价值。

　　按债务重组协议规定的日期结清债务时，未支付的或有支出一般应转入资本公积。但是，如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入重组当期营业外支出的，其后未支付的或有支出作为增加当期营业外收入（以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限），其余部分再转作资本公积。

　　2债权人在计算将来应收金额时，不应将或有收益包括在将来应收金额中。在债务重组日，债权人冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。或有收益待实现时，直接计入当期财务费用。

　　五、混合重组

　　（一）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务

　　1债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。

　　2债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。

　　（二）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务

　　1债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组应遵循的原则处理。

　　2债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。

　　（三）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组

　　1债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。

　　2债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按上述第 （二） 条第2款的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则进行处理。

　　（四）其他1在混合重组方式下，债务人和债权人在进行核算时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。

　　2在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行核算。

　　第三节  债务重组的披露

　　企业应分别债务人和债权人披露债务重组的有关内容。

　　一、债务人应披露的内容

　　（一）债务重组方式；

　　（二）因债务重组而确认的资本公积总额；

　　（三）将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；

　　（四）或有支出。

　　二、债权人应披露的内容

　　（一）债务重组方式；

　　（二）债务重组损失总额；

　　（三）将债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；

　　（四）或有收益。

　　第十三章  非货币性交易

　　［基本要求］

　　（一）掌握非货币性交易的概念

　　（二）掌握不涉及补价情况下非货币性交易的核算

　　（三）掌握涉及补价情况下非货币性交易的核算

　　（四）熟悉非货币性交易应披露的内容

　　（五）了解货币性资产、非货币性资产的概念

　　［考试内容］

　　第一节  非货币性交易的概述

　　非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　如支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于等于25%），则视为非货币性交易，应根据非货币性交易的核算原则进行处理；如果这一比例高于25%，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行核算。

　　第二节  非货币性交易的核算

　　一、不涉及补价的非货币性交易

　　对不涉及补价的非货币性交易，企业换入资产的入账价值，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定。

　　对于非货币性交易中发生的换入的存货所涉及的增值税进项税额，如属可抵扣的，换入资产的入账价值应按换出资产的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　二、涉及补价的非货币性交易

　　（一）支付补价

　　企业发生非货币性交易涉及支付补价的，其换入资产的入账价值，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费确定。

　　（二）收到补价

　　企业发生非货币性交易涉及收到补价的，其换入资产的入账价值，应按以下公式计算确定：

　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值-补价±应确认的收益（或损失）＋应支付的相关税费

　　应确认的收益＝补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

　　-补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

　　＝1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值－应交的税金及教育费附加÷换出资产公允价值×补价

　　上述公式计算出的金额如为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。

　　三、涉及多项资产的非货币性交易

　　（一）不涉及补价

　　企业发生涉及多项资产的非货币性交易时，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，并按分配后的各项资产的价值作为各单项资产的入账价值。

　　（二）涉及补价

　　1企业发生涉及多项资产的非货币性交易时，支付补价的，换入资产的入账价值，按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值总额与补价和应支付的相关税费之和进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。

　　2企业发生涉及多项资产的非货币性交易时，收到补价的，应遵循不涉及多项资产且收到补价情况下确定换入资产入账价值的原则，确定所换入多项资产的入账价值总额，再按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对所换入多项资产的入账价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。

　　第三节   非货币性交易的披露

　　一、非货币性交易中换入、换出资产的类别；

　　二、非货币性交易中换入、换出资产的金额，指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的损益以及换出资产的账面价值。

　　第十四章  会计政策、会计估计

　　变更和会计差错更正

　　［基本要求］

　　（一）掌握会计政策变更的条件

　　（二）掌握会计政策变更的核算

　　（三）掌握会计估计变更的核算

　　（四）掌握会计差错更正的核算

　　（五）掌握滥用会计政策、会计估计及其变更的核算

　　（六）熟悉会计政策、会计估计及其变更和会计差错的概念

　　（七）熟悉会计政策、会计估计变更和会计差错更正应披露的内容

　　（八）了解滥用会计政策和会计估计及其变更的概念

　　［考试内容］

　　第一节  会计政策及其变更

　　一、会计政策及其变更概念

　　（一）会计政策的概念

　　会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。

　　（二）会计政策变更的概念

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　企业应按会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应保持一致，除非符合规定的变更条件，否则不得变更。

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