目前，企业所得税第一季度预缴正在进行中。由于跨地区经营总分机构实行全新的“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法（以下简称新办法），势必对原有总分机构企业所得税地区分配格局产生影响。总机构少、分支机构多的地区，特别是中西部地区能否实现企业所得税由净流出转变为净流入，成为社会关注的焦点。
汇税纳税造成税收转移
实行法人所得税制度是新企业所得税法的重要变化。法人所得税制度以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，企业具有法人资格，就成为一个独立的企业所得税纳税人，反之，就不是独立的企业所得税纳税人。近些年来，我国企业集团越来越多，企业集团的机构设置也日趋复杂。企业集团除总部外，往往还下设很多机构，包括子公司、分公司、办事处、营业部等。按法人所得税制要求，企业集团的下设机构如果具有法人资格，就作为一个独立纳税人缴纳企业所得税；如果不具备法人资格，就由具有法人资格的上级机构汇总缴纳企业所得税。
“法人所得税制是发达国家通行的所得税制度，有利于实现税负公平，符合现代企业制度的要求。但实行法人所得税制，容易产生税收与税源的背离，导致税收跨地区转移。新税法实施前就存在税收与税源的背离，法人所得税制的实施更加剧了这种背离。”重庆市国税局所得税处负责人说。
据这位负责人介绍，“两法”合并前，内外资企业实行不同的所得税制。外商投资企业实行法人所得税制，总分机构实行汇总纳税。内资企业以独立经济核算为标准判定是否是独立纳税人，独立经济核算是指纳税人同时具备3个条件：在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等。内资企业设立的分支机构，即使不具备法人资格，只要符合独立经济核算的标准，就作为独立纳税人在当地缴纳企业所得税。此外，有一部分经国家税务总局批准实行汇总纳税的企业，其分支机构在所在地预缴60％或15％的企业所得税。
“实行法人所得税制后，所有不具备法人资格的分支机构都要汇总到总机构所在地缴纳企业所得税，把原来不具备法人资格、但实行独立经济核算的内资企业分支机构也纳入汇总纳税的范围。在这种情况下，妥善解决企业所得税跨地区转移问题成了新税法能否顺利实施的关键问题。”重庆市国税局所得税处负责人说。
重庆市国税局国际税务管理处有关负责人介绍，据不完全统计，在国税局管辖的外商投资企业纳税人中，总部设在重庆且下设分支机构的企业有60多家，总部不在重庆的分支机构有400多家。重庆市国税局企业所得税处有关人士介绍，内资企业方面，总部不在重庆的分支机构有1000多家，大大超过总部设在重庆的企业数量。
新企业所得税法发布以后，重庆市国税局根据以前年度企业纳税资料，按照新税法测算了企业所得税收入的变化。在跨地区经营总分机构实行汇总纳税方面，如果不采取办法解决税收跨地区转移问题，仅重庆市国税局管辖企业的企业所得税收入将净流出约为每年3亿元左右。如果把重庆市地税局管辖的企业纳入测算，重庆市企业所得税收入净流出数额会更大。
据记者了解，由于跨地区经营总分机构纳税方式的影响，陕西、山西、河南、云南等中西部地区，以及东部部分省，也存在企业所得税税收与税源背离的问题，总体上处于净流出的状态。加上全面实施法人所得税制，这些地区税收与税源背离会更加突出。
正是考虑到实行法人所得税制会产生税收跨地区转移这一因素，《企业所得税法实施条例》第一百二十五条规定，企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。此规定为财政部、国家税务总局等部门制定跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法提供了法律依据。
通过税收征管解决税收跨区转移
为了解决实施法人所得税产生的税收跨地区转移问题，先是财政部、国家税务总局、中国人民银行今年2月联合发布《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》，明确了跨省市总分机构企业所得税分配方法和适用范围。3月中旬，国家税务总局又发布了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》，规定跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。两份文件的发布，建立了总分机构汇总纳税的新模式。
“总分机构汇总纳税新办法的实质，就是通过税收征管手段与财政调控手段相结合，解决总分机构汇总纳税产生的税收跨地区转移问题。在这种办法下，税收征管将发挥决定性的作用。新办法能否顺利实施，能否成功解决税收跨地区转移问题，各地执行新办法的力度至关重要。”重庆市国税局所得税处负责人强调。
有关专家介绍，解决税收跨地区转移的办法，主要有财政分配和税收征管两种手段。财政分配就是通过财政调库、转移支付等方式，把实行法人所得税制后分支机构汇总缴纳的税收由缴纳地转移到来源地。税收征管手段是采取分支机构在所在地预缴企业所得税的方式，把分支机构产生的一部分税收直接留在当地。由于税收征管手段的效率比财政转移支付的效率更高，透明度也更大，并且能极大地缩短分配时间，易于操作，有关部门最后采取了税收征管手段，同时也部分保留了财政调库的办法。
“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”是总分机构汇总纳税新办法的核心内容。新办法既可以确保法人所得税制的贯彻实施，又可以有效解决税收跨地区转移问题。
统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额；汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后多退少补。实行统一计算，汇算清缴，说明企业及其所属各个不具有法人资格的营业机构、场所是一个独立的企业所得税纳税人，企业统一核算经营收入、成本和费用，各机构间的盈亏可以互抵，确保了法人所得税制的贯彻实施。
就地预缴是指总机构、分支机构应按月或按季度分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税，是新办法解决税收跨地区转移问题的关键。按《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》的规定，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，25％按一定比例在各地间进行分配。上述税款分享通过企业所得税的预缴来实现。
企业根据当期实际利润额，按照规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构按月或者按季度就地预缴。在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，25%就地入库，25%预缴入中央国库。
按照上述分配比例和预缴办法，总机构预缴50%的企业所得税，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库。就地入库的25%部分，由中央与总机构所在地按60∶40分享；缴入中央国库的25%部分，所缴纳税款收入60％为中央收入，40％由财政部按照2004年~2006年各省市3年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配。
总机构下设的各分支机构预缴另外50%的企业所得税，各分支机构分摊的税额由各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额3个因素决定，3个因素占有不同的权重。具体计算公式为：各分支机构分摊的税额＝[(该分支机构经营收入／各分支机构经营收入总额)×0．35＋(该分支机构职工工资／各分支机构职工工资总额)×0．35＋(该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和)×0．30]×统一计算的企业当期应纳税额×50％。各分支机构根据分摊税款就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与分支机构所在地按60∶40分享。
举例来说，假定总部设在北京的某企业，在北京没有分支机构，而在重庆市和四川省分别设有一分支机构，三地之间不存在税率差。再假定该企业2008年第一季度统一计算的当期应纳税额为1000万元，重庆和四川两个分支机构第一季度经营收入、职工工资和资产总额完全相同。那么，该企业在北京、重庆和成都如何预缴企业所得税呢？
按上述预缴办法，北京总部应在北京预缴500万元的企业所得税，其中250万元就地入库，250万元缴入中央国库。北京市政府从就地入库的250万元中分享到100万元。重庆和四川两个分支机构预缴另外500万元的税款，由于二者第一季度经营收入、职工工资和资产总额完全相同，各在所在地预缴250万元的税款，重庆和四川可分别分享到100万元的税款。
重庆市国税局有关人士介绍，实行新办法后，通过测算，该局管辖的总分机构汇总纳税企业在重庆缴纳的企业所得税，将由净流出转为净流入，净流入数额约为3亿元左右。当然这只是理论上的测算数额，具体情况如何，还得看企业第一季度、第二季度具体预缴企业所得税的情况。
业内人士认为，实行新办法，仅从理论上推算，总机构少、分支机构多的地区，特别是中西部地区，可以从新办法的实施中分得税收利益，实现税收净流出变为净流入。但是具体情况到底会如何，还得看新办法的具体执行情况。
新办法有利于分支机构的发展
企业对总分机构汇总纳税新办法怎么看呢？记者在重庆市渝中区采访了部分企业。渝中区是重庆市重点发展总部经济的一个区，集中了金融、保险等众多企业。渝中区国税局有关人士介绍，在这些金融、保险企业中，有一部分原来不就地预缴企业所得税的企业，按照新办法将实行就地预缴企业所得税。
中国太平洋人寿保险股份有限公司重庆分公司助理财务总监、财务部经理张尚毅女士介绍，他们刚刚收到总公司发来的《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，分公司预缴1.47%的税款，第一季度预缴税款为200万元左右，预缴税款的比例和税额都是由总公司确定并下发的。
张尚毅说：“我们将按照总公司确定的税额在重庆预缴企业所得税。我个人认为，分支机构在所在地预缴税款，为所在地作出了税收贡献，既有利于促进所在地经济的发展，也会使企业得到所在地有关部门的大力支持，从而推动分支机构的发展壮大。”
记者了解到，企业非常关注总分机构汇总纳税办法的实施。一些企业人士认为，实行法人所得税制，企业统一核算经营收入、成本和费用，各机构间的盈亏可以互抵，为企业通过调整机构设置、降低税负创造了空间。从表面上看，总分机构汇总纳税办法只是税款在不同地区间的分配，不影响企业的总体税负。但是，由于不同地区存在税率差，而且分支机构要分摊企业的应纳税所得额，增加或减少分支机构的数量，扩大或缩小不同分支机构的规模，实际上会对企业总体税负产生影响。
新办法还需要不断完善
总分机构汇总纳税新办法不仅涉及各地区间税收收入的分配，在特定情况下还会影响汇总纳税企业总体税负。因此有关人士坦言，新办法实施难度很大，办法本身也需要不断完善。
按规定，总机构根据统一计算的企业当期实际应纳所得税额，在每月或季度终了后10日内，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊并通知到各分支机构；各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。但记者4月10日在重庆市国税局采访时，该局有关人士介绍，当时还没有一家企业提交企业所得税汇总纳税分支机构分配表。
重庆市经济技术开发区是总分机构汇总纳税企业较为集中的区域。该区国税局有关人士介绍，新办法发布以来，该局就组织人员对区内总分机构汇总纳税企业情况进行了摸底调查，并对新办法的内容进行深入研讨。区内有总机构90户左右，总机构设在外省市而在开发区经营的分支机构有130户左右。从摸底调查的情况看，他们感到新办法在执行中会遇到不少困难，一些政策问题还不是很明确。
第一，分支机构可能会分走与其经营收入不相当的税款，甚至会导致税收流失。比如某外商投资企业，其主要生产经营业务在重庆，绝大部分经营所得也产生在重庆。该企业在外省市设有一家分支机构，经营规模很小，目前处于亏损状态，而且尚处于企业所得税免税期。按照新办法的规定，假定该企业2008年计算的应纳税所得额为2000万元，虽然分支机构很小，但也要分走1000万元的应纳税所得额，总机构仅就剩余1000万元的应纳税所得额在重庆纳税，按25％税率计算，缴纳企业所得税250万元。由于该企业在外省市仅有一家分支机构，其分走的1000万元的应纳税所得额应全部在当地预缴企业所得税。但由于该分支机构处于免税期，其分走的1000万元的应纳税所得额是否需要预缴企业所得税？如果需要预缴，按什么税率预缴呢？目前的规定不是很明确。
在这个案例中，分支机构分走1000万元的应纳税所得额与其经营收入明显不相当，总机构所在地吃亏不小。同时，由于分支机构处于免税期，如果其分走1000万元的应纳税所得额又不需要缴纳企业所得税，则会导致税收流失。
虽然总机构可以应用新办法中下述规定避免上述情况的出现：《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》第十条规定，总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。如果总机构把企业承担主要生产经营职能的部门独立出来，把经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算，则其可以作为一个分支机构，与设在外省市的分支机构共同承担50％的预缴税款，从而减小那家外省市分支机构所占的比重。但如果企业从自身利益出发，不考虑如此操作，则势必会造成税企间的矛盾。
第二，分支机构预缴税款的比例和税额，由总机构确定。由于汇总纳税涉及总机构所在地和分支机构所在地的税收利益，总机构确定分支机构预缴税款的比例和税额是否与分支机构规模相当，分支机构所在地税务机关难以监督，也会导致不同地区的争议。特别是按照办法的规定，如果总机构不确定分支机构预缴税款的比例和税额，则分支机构无法在所在地预缴企业所得税。对这种情况如何处理，办法也没有明确规定。
第三，现实中不少分支机构是挂靠在企业名下的，实行汇总纳税后，企业认为挂靠的分支机构经营所得不由自己控制，因此既不愿意向该分支机构确定预缴税款的比例和税额，年终也不愿意把该分支机构纳入汇总清算。在这种情况下，挂靠的分支机构真不知该怎么纳税了！
第四，总分机构汇总纳税企业的汇总清算由总机构负责，可能会出现总机构所在地税务机关需要大量退税的情况。有些企业生产经营季节性比较强，可能第一季度至第三季度盈利很大，企业预缴了大量的企业所得税。但第四季度企业经营出现大量亏损，企业汇总清算后需要退税。办法规定汇总清算由总机构负责，自然退税也由总机构所在地税务机关负责。如果退税额巨大，则会出现总机构所在地税务机关退税大于征税的情况。这种现象该如何处理呢？办法也没有明确规定。
有关人士认为，办法在执行中不确定因素，往往会影响办法的顺利执行，这需要各地税务机关的通力合作。为此，国家税务总局在发布《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》时特别强调，通过税款分配的办法对跨省区的总分机构所得税实施管理，是一项新生事物，面临很多新情况。总机构所在地主管税务机关和分支机构所在地主管税务机关要相互支持，密切配合，坚决防止为了局部利益相互扯皮，甚至干预企业经营等问题的出现，要牢固树立全国一盘棋的观念，扎扎实实按照各自的职责做好各项基础工作，确保新办法的平稳运行。 |