第四章　外币折算

　　一、外币业务

　　1.外币业务，指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务。

　　外币业务包括：（1）购买销售以外币计价的商品或者劳务；（2）借人或者借出外币资金；（3）买入或者卖出外币；（4）或清偿以外币计价的债权债务；（5）接受外币资本投资等。

　　企业在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户。外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权和债务，应当与非外币的各该相同账户分别设置，并分别核算。

　　外币业务的记账方法包括外币统账制和外币分账制两种。外币统账制是指企业在发生外币业务时，即折算为记账本位币入账。外币分账制是指企业在日常核算时按照外币原价记账，分别币各核算损益和编制会计报表；在资产负债表日将外币会计报表折算为记账本位币表示的会计报表，并与记账本位币会计报表汇总，编制企业整体业务的会计报表。在我国，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金额企业采用外币分账制。

　　2.企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合。

　　3.各种外币账户的外币余额，期末时应当按照期未汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，人微言轻汇兑损益；属于筹建期间的，计入长期待摊费用，并在开始生产经营的当月起一次记入当期损益；属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理；除此之外的汇兑损益，计入当期财务费用。

　　二、外币会计报表折算

　　（一）资产负债表的折算

　　1.资产、负债项目，应当按照资产负债表日的汇率进行折算；

　　2.所有者权益项目除“未分配利润”项目外，应当按照发生时的市场汇率进行折算

　　3.“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的金额直接填列；

　　4.折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，人微言轻报表折算差额，在“未分配利润”项目后单独列示。

　　5.年初数按照上年折算后的资产负债表有关项目金额列示。

　　（二）利润表和利润分配表的折算

　　1.利润表所有项目和利润分配表有关所映发生额的项目，应当采用平均汇率折算，也可以采用会计报表日的汇率进行折算。

　　平均汇率根据当期期初和期末即期汇率计算确定，也可以采用其他方法计算确定。平均汇率计算方法一经采用，不得随意变更。如果确需变更，应当在会计报表附注中说明变更的原因以及变更对会计报表产生的影响。

　　2.利润分配表中“净利润”项目，按折算后利润表该项目的数额填列：“年初未分配利润”项目，以上期折算后会计报表“未分配利润”项目期末数填列：“未分配利润”项目，根据折算后的利润分配表其他各项目铁饭碗计算确定。

　　3.上年实际数按照上年折算后利润表和利润分配表有关数字填列。

　　第五章　财务会计报告

　　财务会计报告指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。财务会计报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告。

　　年度、半年度财务会计报告应当包括会计报表（含资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表）、会计报表附注和财务情况说明书（不要求编制和提供财务情况说明书的企业除外0.季度、月度财务会计报告通常仅指会计报表，会计报表至少应包括资产负债表和利润表；国家统一的会计制度规定季度、月度财务会计报告需要编制会计报表附注的，从其规定。年度、半年度会计报表至少应当反映两个年度或者相关两个期间的比较数据。

　　一、会计报表附注

　　会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。会计报表附注到少应当包括下列内容：

　　1.不符合基本会计假设的说明。

　　2.重大会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务善和经营成果的影响。

　　3.或有事项和资产负债日后事项的说明。

　　4.关联方关系及其交易的说明。

　　5.重要资产转让及其出售情况。

　　6.企业合并、分立。

　　7.重大投资、融资活动。

　　8.会计报表重要项目的明细资料。

　　9.有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

　　二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正

　　（一）会计政策及其变更

　　1.会计政策及其变更条件。

　　会计政策指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理的方法。企业应当在国家统一的会计制度所允许的范围内选择适合企业自己实际情况的政策。

　　会计政策变更指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策必用另一会计政策的行为。企业通常应在每期采用相同的会计政策。一般情况下，企业不应也不能随意变更会计政策。会计政策变更并不意味羊以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的规定进行会计处理。

　　符合下列条件之一时，企业应改变原采用的会计政策：

　　（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规章要求变更。

　　这种情况是指按照国家统一的会计制度以及其他法规和规章，要求企业对各项资产计提减值准备，由此改变了资产的期末计价方法，就属于法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更会计政策。

　　（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

　　这种情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业彩原来的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而有必要改变原有会计政策，采用新会计政策。

　　以下两种情形不属于会计政策变更：

　　（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　比如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业对此按经营租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁业务存在本质差别，由此改变会计政策不属于会计政策变更。

　　（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

　　比如，某企业原来生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；但该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法由一次计入费用改为分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营费用所占的比例不大，属于不重要的事项，由此改变会计政策不属于会计政策变更。

　　2.会计政策变更的会计处理。

　　会计政策变更的会计处理方法有两种，即追溯调整法和未来适用法。

　　（1）追溯调整法。

　　追溯调整法指对某项交易工事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。、

　　会计政策变更处理的追溯调整法适用于以下情形：

　　第一，企业依据法律工国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：①国家发布相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

　　第二，由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关个企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行处理。

　　如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。

　　追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

　　第二步，进行相关的账务处理；

　　第三步，调整会计报表相关项目；

　　第四步，会计报表附注说明。

　　其中，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。也就是说，会计政策变更的累积影响数是以下两项金额之间的差额：

　　①在变更会计政策的当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益。

　　②变更会计政策当期期初原有的留存收益金额。

　　通常，会计政策变更的累积影响数可以通过以下各步计算获得；第一，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二，计算两种会计政策下的差异；第三，计算差异的所得税影响金额；第四，确定前期中的第一期的税后差异；第五，计算会计政策变更的累积影响数。

　　如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，视同访政策在比较会计报表期间一直采用；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。

　　（2）未来适用法。

　　未来适用法指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当期期初的留存收益，只在变更当期采用新的会计政策。

　　（二）会计估计及其变更

　　1.会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　会计估计变更指对已作的会计估计进行修订或调整。会计估计变更是由于情况发生变化或者掌握了新的住处积累了更多的经验，使 得变更会计估计能够更好地反映企业的财务善和经营成果以及现金流量。比如，固定资产折旧方法由直线法改为年数总和法。

　　如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的规定进行会计处理。

　　企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

　　（1）赖以进行估计的基础发生了变化。

　　（2）取得了新信息，积累了新经验。

　　2.会计估计变更的会计处理。

　　对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。

　　（1）如果会计估计的变更公影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

　　比如，企业原按应收账款余额的 5% 提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例已达 10% 提取坏账准备。这类会计估计变更只影响变更当期，因而其影响也应于当期确认。

　　（2）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

　　比如，应计提折旧固定资产的预计使用年限或预计净残值的估计发生的变更，通常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，因此这类会计估计变更的影响应于变更当期及以后各期确认。

　　会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。不了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响数如以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

　　（3）如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。

　　（三）会计差错及其更正

　　1.会计差错分类。

　　会计差错指在会计核算时由于确认、计量、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能由于以下原因发生会计差错：

　　（1）会计政策运用上的差错。

　　（2）会计估计上的差错。

　　（3）其他差错，比如漏记某项交易或事项。

　　会计差错有重大和非重大之分。重大会计差错是企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般指金额比较大的差错。通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。如某企业提前确认未实现的营业收 占全部营业收的10%及以上，则认为是重大会计差错。非重大会计差错即不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

　　2.会计差错更正的会计处理。

　　在对会计差错进行更正时，

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