六、合并会计报表

　　（一）合并会计报表合并范围

　　合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。按照国家统一的会计制定的规定，需要编制合并会计报表的企业除编制其个别会计报表外，还应当编制合并会计报表。

　　在对外提供会计报表时，下列企业集团必须编制合并会计报表：

　　（1）国有资产授权经营管理的企业。

　　（2）股票上市的企业。

　　（3）需要编制合并会计报表的外资企业。

　　（4）需要对外提供合并会计报表的其他企业。

　　合并会计报表的合并范围指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。纳入合并范围的子公司具体包括：

　　1.母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份有限公司中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本，具体包括以下三种情况：

　　（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。

　　（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。

　　（3）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上权益性资本。

　　2.被母公司控制的其他被投资企业。通常情况下，母公司与被投资企业之间存在如下情况一者，应当视为母公司能够对其实施控制，因而应纳入合并会计报表范围：

　　（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

　　（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。

　　（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。

　　（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

　　不纳入合并会计报表范围的子公司包括：

　　（1）已准备关停并转的子公司。

　　（2）按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司。

　　（3）已宣告破产的子公司。

　　（4）准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。

　　（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

　　（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受限制的境外子公司。

　　如果受企业在报告期内出售、购买子公司，应按下列规定编制合并会计报表，并在会计报表附注中作相关披露：

　　（1）企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数；但为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和财务成果的影响，以及对前期相关金额的影响。

　　（2）企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日超至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

　　（3）企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金有关投资活动类的“收加投资所收到的现金”项目下，单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下，单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

　　（二）合并会计报表会计期间与会计政策

　　1.合并会计报表编制应当以母公司的会计期间为合并会计报表的会计期间，以母公司资产负债表日为合并资产负债表日。

　　2.子公司会计期间和资产负债表日，原则上应当与母公司会计期间和资产负债表日保持一致。出现不一致时，应当按照母公司的资产负债表日和会计期间编制子公司会计报表，以重编后的子公司会计报表作为合并会计报表编制的基础。

　　3.子公司所采用的会计政策原则上与母公司所采用的会计政策一致。出现不一致时，应当按照母公司规定的会计政策对其子公司的会计报表进行必要调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，且对财务状况和经营成果的影响也不大时，母公司也可以直接利用该子公司的会计报表编制合并会计报表。

　　（三）内部交易的抵销

　　1.母公司对子公司权益性质资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销。

　　（1）子公司所有者权益中母公司所拥有的份额，根据子公司所有者权益总额扣除子公司少数股东所拥有的份额确定。

　　（2）以子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额之间的差额，在合并会计报表中应当作为合并价差处理，在合并资产负债表中作为长期投资项目的调整项目单独列示。

　　2.企业集团内部子公司拥有对另一子公司权益性资本投资时，也应当将该子公司权益性资本投资的数额与相对应的另一个子公司所有者权益中的相应份额予以抵销。

　　3.企业集团内部债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。

　　（1）企业集团内部应收账款与应付账款抵销后，其内部应收账款计提的环账准备也应相应抵销。抵销的环账准备应当计入合并当期损益。

　　（2）企业集团内部持有对方的债券抵销时，内部债券投资数额与内部应付债券之间发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理，并与抵销权益性资本投资时发生的合并价差合并列示。

　　4.内部交易所形成的销售收入、费用和投资收益应当予以抵销。

　　5.内部交易所形成的存货中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，也应予以抵销。、

　　6.内部交易形成的固定资产及其他资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销。

　　对内部交易形成的固定资产计提折旧时，固定资产中的未实现内部销售损益当期计入或少计入折旧费用的数额应当予以抵销；固定资产中的未实现内部销售损益中计入或少计人累计折旧的数额也应当予以抵销。

　　（四）少数股东权益和少数股东损益

　　1.子公司所有者权益中少数股东所拥有的份额，作为少数股东权益，在合并资产负债表中应当与负债和母公司所有者权益相区别，单独列示。

　　子公司所有者权益中少数股东拥有的份额，根据少数股东持有权益性资本的比例确定。

　　2.少数股东损益作为企业集团总利润的减项，在俣并利润表中单独列示。

　　少数股东损益根据少数股东持有权益性资本的比例，以及子公司本期净损益计算确定。

　　3.少数股东增加对子公司的投资，在合并现金流量表中作为筹资活动所产生的现金流量处理。

　　4.子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为筹资活动所产生的现金流量处理。

　　（五）合并会计报表的附注

　　合并会计报表附注中，除包括个别会计报表附注的事项外，还应当包括如下事项：

　　1.纳入合并会计报表合并范围的重要子公司名称、业务性质、注册地、母公司所持有的各类股权的比例；

　　2.纳入合并会计报表的子公司增减变动情况；

　　3.拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业未纳入合并会计报表合并范围的原因

　　4.未拥有过半数以上权益性资本的被投资企业纳入合并会计报表合并范围的原因；

　　5.纳入合并会计报表合并范围的子公司与母公司会计政策不一致时，进行调整的情况；

　　6.纳入合并会计报表合并范围，经营业务与母公司经营业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料。

　　第六章　行政事业单位会计

　　一、资产和负债

　　（一）资产

　　1.行政单位资产。

　　行政单位的资产是指行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源，包括现金、银行存款、有价证券、暂付款、库存材料和固定资产等。

　　2.事业单位资产。

　　事业单位的资产是指事业单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源，包括财产、债权和其他权力。事业单位的资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等。

　　需要说明的是，纳入国库集中收付试点的行政事业单位，其资产类项目还包括“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”，有关会核算具体见本章“四、国库集中收付制度”。

　　（二）资产的计价和核算特点

　　1.货币资金。

　　行政事业单位的现金和银行存款应当按照实际收入和支出数额记账。

　　2.应收及预付款项。

　　行政事业单位的应收及预付款项应当按照实际发生数额记账。

　　行政事业单位的应收及预付款项一般一计提坏账准备。

　　3.存货。

　　行政事业单位随买随用的办公用品，可以在购入时直接列作当期支出，不作为存货核算。

　　行政事业单位的存货在取得时，应当按照实际成本记账。

　　行政事业单位的存货在发出时，可以根据实际情况选择先进先出法、加权平均法等方法、确定当期发出存货的实际成本。

　　4.对外投资。

　　事业单位的对外投资在取得时，应当按照实际支付的款项或者所转让非现金资产的评估确认价值作为入账价值。

　　5. 固定资产。

　　（1）固定资产的概念和界定。

　　行政事业单位的固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。

　　行政事业单位的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、运用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产等。

　　行政事业单位固定资产的价值标准为：一般设备单位价值在500元以上，专用设备价值在800元以上。单位价值虽然不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类资产，应当作为固定资产核算。

　　（2）固定资产的核算。

　　除了融资租入固定资产之外，事业单位固定资产的账面余额与固定基金的账面余额应当是一致的：事业单位在取得固定资产时，应当相应增加固定基金，并视资金来源的不同列作当期支出或者减少专用基金中的修购基金；在处置固定资产时，应当相应减少固定基金。

　　事业单位取得融资租入固定资产时，应当同时确认固定资产和其它应付款。在支付租金时，按照实际支付的金额，增加固定基金，列作当期支出，并冲减其他应付款和银行存款等。

　　行政事业单位的固定资产不计提折旧。

　　6.无形资产。

　　（1）无形资产取得时折计价。

　　事业单位购入的无形资产，应当以实际成本作为入账价值。

　　事业单位自行开发的无形资产，应当以开发过程中实际发生的支出作为入账价值。

　　（2）无形资产摊销的核算。

　　事业单位的无形资产应当予以合理摊销。不实行内部成本核算的事业单位，应当在取得无形资产时，将其成本予以一次性摊销，减少无形资产的账面余额并计入当期支出；实行内部成本核算的事业单位，应当在无形资产的受益期内分期平均摊销，按照摊销额减少无形资产的账面余额并计入当期支出。

　　（三）负债的概念和内容

　　1.行政单位负债的概念和内容。

　　行政单位的负债是指行政单位承担的能以货币计量，需要以资产偿付的债务，包括应缴预算款、应缴财政专户款、暂存款等。

　　2.事业单位负债的概念和内容。

　　事业单位的负债是指事业单位承担的能以货币计量，需要以资产偿付的债务，包括借入款项、应付账款、预收账款、其他应付款、应缴预算款、应缴财下专户款和应交税金等。

　　（四）负债的计量和核算特点

　　1. 负债的计量。

　　行政事业单位的负债应当按照实际发生数额记账。

　　2. 负债的核算特点。

　　应缴款项包括应缴预算款和应缴财政专户款。应缴预算款是指按规定应缴入国家预算的款顶，主要包括代收的纳入预算管理的政府性基金、行政性收费、罚没收入、无主财物变价款、赃款和赃物变价款。以及其他按预算管理应上缴专户的预算外资金。应上缴财政去户的预算外资金范围按财政部规定办理。

　　行政事业单位代收的应缴入国家预算的款项和应上缴财政专户的预算外资金，在实际收到但尚未上缴时，应当作为负债入账。

　　二、净资产

　　（一）净资产的概念和内容

　　1.行政单位净资产的概念和内容。

　　行政单位的净资产是指行政单位资产减负债和收入减支出的差额，包括固定基金、结余等。

　　2.事业单位净资产的概念和内容。

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