九、财务会计报告

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，了解考生对财务会计报告、合并会计报表、关联方、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计和会计差错等概念的熟悉情况。重点考察考生对资产负债表、利润表和现金流量表的内容、格式、编制方法的熟悉和掌握程度；考察考生对关联方关系的判断方法、关联方关系及其交易应披露的内容和熟悉掌握程度；考察考勤生对资产负债表日后事项会计处理原则的熟悉和掌握程度；考察考生对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正会计处理原则的熟悉和掌握程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握资产负债表、利润表和现金流量表的内容、格式和编制方法。

　　2.掌握合并会计报表的合并范围。

　　3.掌握关联方关系的判断方法、关联方关系及其交易应披露的内容。

　　4.掌握资产负债表日后事项中调整事项的内容及其会计核算。

　　5.掌握资产负债表日后事项中的非调整事项的内容及其会计核算。

　　6.掌握会计政策变更的条件及其会计核算。

　　7.掌握会计估计变更、会计差错更正的会计核算。

　　8掌握会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露内容。

　　9.掌握滥用会计政策、会计估计及其变更的会计核算。

　　10.熟悉资产负债表日后事项的概念及其涵盖的期间。

　　11.熟悉会计政策、会计估计及其变更和会计差错的概念。

　　12.熟悉现金流量表的分类。

　　13.了解关联方关系的表现形式。

　　14.了解持续经营不再适用时应披露的内容。

　　（三）要点说明

　　1.资产负债表

　　资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。

　　企业应日常会计核算记录的数据为基础进行归类、整理和汇总、加工成报表项目，形成资产负债表。

　　2.利润表

　　利润表是反映企业一定会计期间经营成果的报表。

　　3.现金流量表

　　（1）现金流量表反映企业在一定会计期间现金和现金价物流入和流出的报表。现金流量是指一定会计期间企业现金和现金等价物的流入流出。

　　（2）现金流量可以分为三类，即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

　　经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、购买商品或接受劳务、收到返还的税费、经营性租赁、支付工资、支付广告费用、交纳各项税款等。

　　投资活是指企业长期资产的购建和不包括现金等价物范围内的投资及其处置活动，包括取得和收回投资、购建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。

　　筹资活是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得偿还银行借款、发行和偿还公司债券等。

　　（3）现金流量表正表采用报告式的结构，分类反映经营活动产生现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量，最后汇总反映企业现金及现金等价物净增加额。在有外币现金流量及境外子公司的现金量折算为人民币的企业，正表中还应单设“汇率变动对现金的影响”项目。

　　补充资料包括三部分的内容：（1）将净利润调节为经营活动现金流量；（2）不涉及现金收支的投资和筹资活动；（3）现金及现金等价物净增加情况。

　　（4）企业可根据业务量的大小及复杂程度，选择采用工作底稿法、T形账户法，或直接根据有关科目的记录分析填列现金流量表。

　　4.纳入合并范围的子公司

　　（1）母公司拥有共半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的变通股，有限责任公司中的投资者出资额等。母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本，具体包括以下三种情况：母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。

　　（2）被母公司控制的其他被投资企业。通常情况下，母公司与被投资企业之间存在好下情况之一者，应当视有母公司能够对其实施控制，因布应纳入合并会计报表范围：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权，根据章程或协议，有权控制企业财务和经营政策；有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

　　不纳入合并会计报表范围的子公司包括：已准备关停并转的子公司；按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受限制的境外子公司。

　　5.关联方关系及其交易的披露

　　（1）关联方一般指有关联的各方。关联方关系则指有关联的各方之间的内在关系。两方或多方形成关联方关系通常具有的特征包括：①关联方涉及两方或多方，一个企业不可能构成关联方的关系；②关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响；③关联的存在可能影响交易的公允性。

　　（2）在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方。

　　关联方关系存在的主要形式包括：直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业（例如，母公司与了公司，受同一母公司控制的各个子公司之间有关系密切的家庭成员；受主要投资者个人、关键管理人员或与共其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

　　在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵守实质重于形式的原则。

　　（3）当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下资料：①企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；②企业的主营业务；③所持股份或权益及其变化。其中，“企业经济性质或类型”是指工商登记时注明的企业经济性质或企业类型，如企业登记注册类型分为内资企业，港、澳、台商投资企业，外商投资企业等类型。

　　当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方的关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。其中，“关联方关系的性质”指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。

　　（4）关联方交易指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。关联方交易的类型主要有：购买或销售商品；购买或销售除品以外的其他资产；提供或接受劳务；代理；租赁；提供资金（包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金）；担保和抵押；管理方面的合同；研究与开发项目的转移；许可协议；关键管理人员报酬；关联方之间的债务重组、应收款项划转或转让、企业合并等。

　　（5）关联方之间的交易按照重要性原则分别情况处理。

　　①零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响，可以不予披露；对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上），应当分别关联方以及交易类型披露。

　　②在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露有关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：交易有金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策。

　　③不需要披露的关联方交易。包括：在合并会计报表中披露已包含在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易，以及在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露的关联方交易。

　　6.资产负债表日后事项

　　（1）资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明有利或不利事项。它分为调整事项和非调整事项两类。

　　财务报告批准报出日，指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

　　（2）资产负债表日后到财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项，应作为调整事项。

　　调整事项的例子包括：①已证实某项资产在资产负债表日已经减值，或为该项资产已确认的减值损失需要调整；②表明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整；③表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错；④发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。

　　（3）企业应就调整事项，对资产负债表日所确认的资产、负债和权益，以及资产负债表日所属期间的收入、费用进行调整。

　　资产负债表日后发生调整事项，应具体分别以下情况进行处理：①涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。②涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配-未分配利润”科目核算。③不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。④通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字（比较会计报表中应调整的相关项目的上年数）；当期编制的会计报表相关项目的上年数；经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应调整会计报表附注相关项目的数字。

　　（4）资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项，应作为非调整事项。

　　非调整事项的例子包括：①发行股票和债券；②资本公积转增资本；③对外巨额举债；④对外巨额投资；⑤发生巨额亏损；⑥自然灾害导致资产发生重大亏损；⑦对外汇率或税收政策发生重大变化；⑧发生重大企业合并或处置子公司；⑨对外提供重大担保；⑩对外签定重大抵押合同；⑾发生重大诉讼、仲裁或承诺事项；⑿发生重大会计政策变更。

　　（5）企业应就非调整事项，披露其性质、内容，以及对财务状况和经营成果的影响。如无法作出估计，应说明理由。

　　（6）资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会类似机构所制定的利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式进行处理：现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；股票股利在会计报表附注中单独披露。

　　资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会类似机构制定并经股利大会或类似机构宣告发放的股利，比照上述规定处理。

　　（7）如果资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用，由企业不应在持续经营的基础上编制会计报表；同时，还应披露如下内容：不以持续经营假设编制会计报表的事实；持续经营假设不再适用的原因；编制非持续经营会计报表所采用的基础。

　　7.会计政策及其变更

　　（1）会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　（2）会计政策变更符合下列条件之一：①法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求。②会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

　　以下情形不属于会计政策变更：本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

　　（3）会计政策变更的核算

　　①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别情况处理：第一，国家发布相关的核算办法，则按国家发布的相关核算规定进行处理；第二，国家没有发布相关的核算办法，则采用追溯调整法进行核算。

　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。会计政策变更的累积影响数是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。

　　②由于经济环境、客观情况的改变而变更的会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整

[1] [2] [3] [4] 下一页