③如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行核算。

　　未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期以及未来期间发生的交易或事项的方法。

　　（4）企业应在会计报表附注中披露与会计政策变更有关的如下内容：①披露会计政策变更的内容和理由；②披露会计政策变更的影响数；包括以下几个方面：采用追溯调整法时，计算出的会计变更的累积影响数；会计变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。③报露累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露骨累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

　　8.会计估计及其变更

　　（1）会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作为判断。

　　会计估计变更，是指由于情况发生变化，或者掌握了新信息，积累了更多的经验，为更好地反映企业的财务状况和经营成果而对原先的估计所作的变更。

　　（2）会计变更应采用未来适用法：如会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；如会计估计的变更既影响变更期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

　　在具体实务中，企业应正确划分会计政策变更和会计估计变更。如不易区别是会计政策变更，还是会计估计变更，则应视为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。

　　（3）企业应在会计报表附注中披露与会计估计变更有关的如下内容：①披露会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要变更会计估计。②披露会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。③会计估计变更的影响数不易确定的理由。

　　9.会计差错更正

　　（1）会计差错，是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。

　　（2）本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目；本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：①对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目，属于影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。其中，非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。②对于发生的重大会计差错，如影响损益，应根据其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

　　（3）属于资产负债表日后事项的，应调整报告年度会计报表的相关项目，并按上述原则，分别报告年度和以前年度进行处理。属于报告年度的重大会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数；属于以前年度的，调整报告年度期留存收益及其他相关项目。

　　（4）企业应会计报表附注中披露如下有关会计差错的内容：重大会计差错的内容；重大会计差错的更正金额。

　　（5）滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按规定正确运用或随意变更，从而不能恰当反映企业的财务状况和经营成果的情形。

　　企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应作为重大会计差错处理。

　　十、资产评估结果的会计处理

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，了解考生对资产评估结果会计处理的熟悉情况。重点考察考勤生对需按资产评估结果进行会计处理、国有企业公司制改建的程序以及评估结果的会计处理、公司收购全部股权和部分股权进的会计处理的掌握和熟悉程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握资产评估结果会计处理的原则及方法。

　　2.掌握国有企业公司制改造时资产评估的会计核算

　　3.掌握国有企业公司制改造的形式、股权设置及相关政策规定。

　　4.掌握企业收购兼并的方式及其资产评估结果的会计核算

　　5.熟悉资产评估增值的税务处理。

　　6.了解与资产评估价值相关的概念。

　　（三）要点说明

　　1.资产评估概述

　　（1）资产评估价值类型一般包括公开市场价值、投资价值、重置价值和清算价格。

　　（2）资产评估结果的法定效力包括两个方面：作为出资、折股和建账的重要依据；作为交易双方确定交易价格的参考依据。

　　（3）资产评估会计处理应以评估所对应的经济行为的实现为前提；资产评估会计处理要以评估结果的有效为前提；资产评估结果的会计处理应以产权的完全变动或直接将资产评估结果作为入账人体为前提；按资产评估结果进行会计处理时要考虑评估基准日后资价值发生贬损和权属变更的情况。

　　（4）中国证券监督管理委员会的有关规定。

　　①新设股份有限公司的发起人可以资产评估结果的基础上协商确定投入股份有限公司资产的价值，并据以折为股份；如果发起人共同认可了资评估结果，则应将资产评估价值作为入账价值，并据以折为股份。

　　②有限责任公司依法变更为股份有限公司后，变更前后虽然企业性质不同但仍为一个持续经营的会计主体，不应改变历史成本计价原则，资产评估结果不应进行账务调整。

　　有限责任公司变更为股份有限公司时，根据资产评估结果进行了账务调整的，应视为新设股份有限公司，应以变更基准日经审计的净资产额为依据折合为股份有限责任公司的股份。

　　③有限责任公司或非公司制企业整体改制为股份有限责任公司的，其改制前后为一个持续经营的会计主体，不应改变历史成本核算计价原则，资产评估结果不应进行账务调整。

　　④国有企业改制为股份有限公司时，按照现行国有资产管理办法，需要根据资产评估结果进行账务调整。国有企业改建的股份有限公司或国有大型企业作为主要发起人设立的股份有限公司，按国有资产管理办法的规定应根据资产评估结果进行账务调整。

　　（5）资产评估结果会计处理的方法，既可以沿用旧账法，也可以建立新账法。

　　在沿用旧账法下，在公司设立日根据资产评估结果将评估增减值调整入账。对于评估基准日和公司设立日之间被评估资产发生变动的事项，需要建账日视该事项对公司财务状况和经营成果的影响进行调整。

　　在建立新账法下，一般根据资产评估结果及国有资产管理部门批复的折股方案进行会计处理。对于评估基准日和公司设立日之间发生的资产、负债和所有者权益的增减变动情况，为确保新设公司资本保全，则需在公司建账时进行调整。

　　（6）与资产评估增值有关的税务问题，应分别根据有关规定进行会计处理。

　　2.国有企业公司制改建时资产评估的会计处理

　　（1）国有企业公司制改建程序包括：确定改制方案，明晰产权，资产清查与审记，资产评估，确定改建形式，股权设置，土地使用权的处置，剥资产的处理等。在规范改制过程中，严格确定交易管理、定价管理、转让价款管理，切实保护债仅人的利益和维护职工的合法权益，规范进行管理层收购。

　　（2）国有企业整体改建为公司制企业的会计生理。国有企业整体改建为股份有限公司一般沿用旧账册，公司的经营业绩仍是连续的，在按资产评估结果进行账务调整时，一般应注意以下问题：

　　①根据在关政府部门批复的股权管理方案确定股份有限公司的股本，即将评估基准日评估后的净资产按股权管理方案确定的股本记入股份有限公司“股本”科目，将评估后的净资产与股本的差额记入“资本公积”科目。

　　②将评估基准日与调账日之间发生的被评估资产的处置、销售、折旧等，按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整。企业改为股份有限公司时，如果评估增值部分已按规定折成股份的，在计提固定资产折旧，应当按照评估后的固定资产计提折旧。

　　③若建账日发现评估基准日被评估资产发生明显减值，对资本保全有影响的，一般由评估企业的母公司用现金或其他资产补足，或用以后年度应分享的利润补足。

　　④在评估基准日与建账日之间发生的盈亏，一般应由主发起人享有或承担。

　　（3）国有企业分立或合并式公司制改建的会计处理。国有企业采取分立或合并方式改建股份有限公司时，一般需对与拟组建股份有限公司无关的资产和业务进行剥离，并根据剥离调整情况编制拟组建股份有限公司设立后应按资产评估结果建账，其经营业绩应包括公司设立前摸拟的业绩和公司设立后的经营业绩。

　　①资产、负债的剥离调整。股份有限公司应依据改制方案中确定的划归股份有限公司的各项资产和各项负债表编制设立日的资产负债表。划归股份有限公司的各项资产和各项负债，必须实际投入并具有合法的权属凭证或债务转移合同。

　　经注册会计师审定的基准日的资产及相关负债属于资产评估的范围，以评估后净资产作为出资折股的依据。

　　②收入、成本、费用的剥离调整。股份有限公司应依据改制方案确定公司业务范围，将原企业的收入及与之配比的成本、费用按业务范围进行划分，确定列入股份有限公司设立前各会计期间申报利润表的收入及成本、费用。

　　（4）资产评估结果的会计处理。

　　①确立建账基准日，编制建账基准日的会计报表。以股份公司设立日为股份公司建账的基准日。但由于股份公司设立前的生产经营活动仍在原企业进行，故在股份公司建账前，要编制公司设立日原企业的资产负债表和截止公司设立日的利润表和现金流量表。同时应按照评估基准日剥离调整相同的口径编制股份有限公司的摸拟资产负债表和利润表，该表的编制及以历史成本为基础。

　　②股份有限公司建立新账。股份有限公司建账时，应按股份有限公司建账日的摸拟资产负债表、资产评估结果和财政部门批复的股权管理方案进行建立新账，将评估基准日各项资产及负债表的价值增减额记入账内。但由于公司设立日和评估基准日不为同一日期，股权管理方案将评估基准日经评估后的净资产（包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润和评估地增减值）折为股份有限公司的股本，评估基准日至公司设立日之间实现的利润应由原发起人享有，亏损则由原发起人承担并承担出资不实的责任；评估基准日和公司设立日之间资产价值的贬损由原发起人承担。

　　③评估基准日至公司设立日按评估后固定资产提取折旧的调整。由于股份公司的股本依据评估后固定资产折股形成，对进入股份公司的固定资产按评估后固定资产原值补提折旧，并相应调整股份有限公司的“未分配利润”科目。

　　④评估基准日至建账日发生资产价值增减变化的处理。对于已经发生变化的资产评估增减值采用追溯调整法，即按资产变化方向调整。

　　⑤评估调账后净资产补足问题。评估调账后如净资产不足评估报告确定评估报告后净资产总额的，即“未分配利润”为负数时，则需要原发起人用货币资金或其他资产对股份公司出资不足补齐。

　　⑥编制建账日评估调账后的股份公司资产负债表，该报表应作为股份公司设立时的基本财务状况。

　　⑦各项资产减值准备的计提。按评估结果建账后，仍需按国家统一的会计制度有关资产减值准备的规定确定是否计提资产减值准备。

　　3.企业收购兼并时资产评估的会计处理

　　（1）企业收购包括收购股权和收购资产两种。企业兼并的形式主要有承担债务式、购买式、吸收股份式、控股式。在公司并购业务中，一般需通过评估确定被并购的定价依据。

　　（2）公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。

　　（3）公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变，此时评估价值一般作为交易双方确定股权定价的参考依据。收购部分股权按控制程度分别采用成本法和权益法核算，若采用成本法核算，则直接以支付价款记入“长期股权投资”科目；若采用权益法核算，则所支付的价款与被收购企业账面净资产比例之间的差额，分别记入“长期股权投资-股权投资差额”或“资本公积-股权投资准备”科目。

　　十一、财务报表分析

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，了解考生对财务报表分析的内容、分析方法和表外分析局限性等的熟悉情况。重点考察考生对各种分析方法的掌握程度以及财务报表信息运用情况的掌握程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握财务比率分析各项指标的定义和具体运用。

　　2.掌握财务报表分析的内容。

　　3.掌握综合分析的含义和方法。

　　4.掌握上市公司财务报表分析方法的具体运用。

　　5.熟悉财务报表的分析方法。

　　6.熟悉财务报表的表外分析内容。

　　7.熟悉财务报表分析的局限性。

　　8.了解财务报表分析的目的。

　　（三）要点说明

　　1.财务报表分析的内容主要包括财

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