（2）对国有中、小型企业委派。这一形式的委派对象主要是财会负责人或会计主管人员；委派部门大多为财政部门，也有财政部门和企业主管部门联合委派。管理体制是按照“统一管理、统一委派、分职任免”的办法，对委派会计人员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、工资奖励、福利等实行统一管理，但工资福利等的负担形式各地有所不同，大多按照“谁用人、谁负担”的原则，由委派单位向用人单位收取服务费。目前向中、小型国有企业委派会计人员主要是在中小城市进行试点。

　　（3）企业集团内部委派制。即由集团（总公司、母公司）向下属企业或子公司委派会计人员，对被委派的会计人员一般由集团进行直接管理（包括行政关系、个人档案、工资福利等）。

　　（4）由乡镇政府对乡镇企业委派会计主管人员。其主要做法与中小型国有企业会计人员委派制的做法基本相同。

　　必须指出，并非所有的会计委派制模式均是理想、完善的模式。应当肯定，对行政事业单位实施会计委派制，不属《企业法》、《公司法》约束的范围，而且由于各行政事业单位的经费来源主要是财政拨款，所以由政府部门通过会计委派，以加强资金管理，这是天经地义的，并且符合国际惯例。由集团总公司向下属企业委派会计人员，这是基于强化集团自我约束机制与财务管理、提高经济效益水平的需要，是一种既符合投资者利益要求、又不与《企业法》和《公司法》相矛盾的理想管理模式。但对国有中、小型企业、乡镇企业委派会计，我们则持否定态度。无容讳言，我国实行的是社会主义市场经济，作为市场主体的企业，必须根据企业外部信息和内部会计信息迅速决策，调整生产经营活动，为此客观上要求会计应站在企业角度为自身经济利益服务。向国有中小型企业、乡镇企业委派会计，片面强调了会计人员代表政府对企业的监督，弱化了会计核算和内部管理的职能，实质是传统会计管理体制的变形。这不仅会导致会计人员“双重身份”的再现，而且与经济体制改革的总体思路相悖。其次，不利于搞活企业。现代企业是一个完整的有机系统，具有独特的运行机制。在法律允许的范围内，企业为求得生存和发展，还应当具有为实现其经营目标和经济利益所必需的基本权利。这些权利对于企业来说缺一不可。其中任何一项权利的丧失均将意味着企业运行机制的被破坏。由政府部门对国有中小企业、乡镇企业会计进行委派，并由被委派人员代表国家行使资金支配和运用权，最终只能导致企业的自主权难以全面落实，降低企业的活力。

　　四、会计人员管理体制改革的理想模式选择：建立适应当前所有制结构与有效制约“内部人控制”并重的分类管理机制

　　会计人员管理体制的改革其实是一种制度变迁。从经济学的角度看，制度变迁必然要考虑其所处的外部经济环境，否则就会影响甚至阻碍国民经济的发展。这意味着，我们只有把会计人员管理体制的创新及其选择，置于特定的会计环境中来加以研究，才能更好地衡量会计人员管理体制的先进性和效益性。

　　我国在经过十几年成功的经济体制改革以后，目前的工作重点已转移到企业和相关领域。随着改革的日益深入，我国的经济成份已突破单一的国有经济成分，并呈现出经济成份日趋多元化的格局。考虑到当前会计所处的外部环境，我们在对带有传统计划经济色彩的现行会计人员管理体制进行扬弃的同时，必须使新的体制适应当前经济形势的要求。过去的那种只重国有经济会计管理、忽略非国有企业会计管理的理念，最终只能使某些部门形成会计管理上的真空，导致会计秩序的紊乱。因此，在微观的会计人员管理体制的选择上，我们不能盲目地追求整齐划一的管理模式，而应根据当前国有经济与非国有经济成份的特点及政企分离原则，适当借鉴法国的先进经验，因地制宜地选择会计人员管理体制。据此，我们不妨将会计人员管理体制的理想目标模式定位为“分类管理”模式：

　　1、向企业委派财务总监。国有企业的财务总监由国有资产管理部门下设的国有资产授权投资公司委派，集体企业、乡镇企业的财务总监由产权单位委派。财务总监的主要职责是代表股东对企业经营者所从事的财务活动及重大经济活动进行监督、控制与决策。为充分发挥财务总监的作用，一方面，应保证财务总监地位的独立性，即财务总监的工资、福利及党团关系应由委派单位负责，另一方面应要求企业对重大财务收支及经济活动实行总经理与财务总监联合会签的制度。所有企业（这里指国有、集体企业、乡镇企业）会计人员（除财务总监外）的调动、人事档案、专业技术职务聘任完全由本企业单位负责管理；会计人员的工资、福利均由本单位负担，工资调整根据本单位会计人员的工作业绩确定；会计人员入党入团、进修深造及其奖惩由本单位党团组织及有关管理部门负责考核办理；会计人员具有单一身份，即只代表本单位行使有关权利。至于会计机构的设置和调整、会计制度和财务制度的制订，均由企业在《会计法》和《会计准则》及其他法规的约束下自行安排。

　　2、对行政事业单位实行集中核算制度。对条件适宜的行政事业单位，由同级财政部门或其他部门成立行政事业单位财务会计核算中心，在保持资金使用权和财务自主权不变的前提下，各单位不再设立会计机构，并取消各单位的银行账号，由会计核算中心统一管理资金结算和会计核算，融会计服务与监督为一体。具体说来，在一个地方，可以设一个会计核算中心，也可以本着精简、效能、方便的原则，设立若干个。对乡镇所属的行政事业单位取消其单位的账户，实行“零户统管”，其各项收支由乡镇财政所统一核算，统一管理。

　　3、向不适宜实行集中核算的行政事业单位直接委派重要岗位上的会计人员。由各级财政部门以地方政府的名义向所属的行政事业单位直接委派总会计师、会计机构负责人或其他重要岗位上的会计人员。委派单位对象主要是人数或所属单位较多、业务量较大、不便于实行集中核算制度的市（地区）及市（地区）以上行政事业单位。委派的会计人员主要负责组织、管理、监督单位的财务活动和会计核算工作，其工资、奖金、福利及人事档案由委派机构负责管理。

　　4、对农村集体经济组织实行村账乡（镇）管制度。在保持村级集体财产所有权不变的前提下，由乡（镇）一级政府代管村级账务。在实施时可根据具体情况，采取村级财务代理记账（集中核算）和村级会计乡（镇）委派两种具体形式。

　　5、实行单位内部会计委派制。内部委派是指业务主管部门或企业集团为加强内部控制和财务管理，而实行的一种内部会计委派形式。具体实施时可采取对所属企业、单位会计帐务统一核算，集中管理；也可向所属企业、单位委派会计机构负责人、会计人员，负责记载和核算所属企业、单位的会计业务，被委派人员的工资、福利及人事档案一律由派出机构负责。

　　6、对私营企业、个体企业、外商投资企业的会计人员实行自主管理制度。必须指出，相对于私营企业、个体企业、外商投资企业而言，由于其产权方面的因素，则不具有外部单位对其委派会计的理论依据，这些企业对会计人员的任用完全由其自主决定。但对会计人员的从业资格认定、继续教育及会计检查等仍应由同级财政机关负责。

　　当然，我们同样要清楚地认识到，目前会计秩序紊乱的源头主要在于“内部人控制”（笔者认为，行政事业单位同样存在“内部人控制”），这在理论界与实务界已基本形成共识。前面所述的对企业、有关单位委派财务总监或会计人员，都是基于制约“内部人控制”的需要，这也是改革会计人员管理体制的初衷。为充分发挥财务总监及被委派会计人员的作用，首先必须对财务总监以及被委派会计人员实施严格管理，逐步建立规范的定期轮换制度、业绩考核制度、激励与约束机制，以全方位强化对“内部人控制”的适时监管；其次必须充分发挥政府监督及独立审计的作用。在对会计人员管理体制进行创新时，最为忌讳的恐怕就是“被委派人员与内部人的合谋”。在目前公司治理结构尚欠规范的情况下，我们一方面要加快规范公司治理结构的步伐。另一方面应通过财政部门，定期对国有企业经理层及行政事业单位负责人的会计责任履行情况实施年度检查，强化执法力度，尤其是惩罚的力度。让承担责任的违法者受到真正的重罚，使之及时退出内部人的角色。为避免不必要的重复监督，前述检查可结合经理（领导）任期经济责任审计同步进行，或将“内部人”的会计责任纳入其经济责任审计的范畴。对非国有企业“内部人”的监控，不妨引进社会监督机制，通过诸如会计师事务所等社会中介机构对“内部人”操纵的会计信息进行再监督。但上述制约行为必须通过法律手段予以确认。

　　五、结束语

　　我们在明确了新型的会计人员管理体制之后，不能忽略体制本身所隐含的局限性，有些问题必须与会计人员管理体制结合研究， 似乎才有利于会计秩序的全面优化。如会计职业道德建设、会计上岗审定、会计人员继续教育、企业自我约束机制等。笔者相信，伴随着这些问题的深入研究，会计管理体制的创新必将还有新的契机。

　　主要参考文献：

　　1、 王殿龙。会计委派制理论与实务。新华出版社。 2001、2

　　2、 刘明辉。会计委派制读本。东北财经大学出版社。2001、6

　　3、 中国财政学会。会计管理新模式。经济管理出版社。2000、9

　　4、 夏冬林等。转轨过程中的企业监控与会计管制。《会计研究》。1997第10期P22-28页

　　5、 郜进兴。关于会计委派制的若干问题。《会计研究》。1999第9期P8-12页

　　6、 刘健生。企业会计人员管理体制的经济学分析。《会计研究》。1999第9期P2-7页

　　7、 石春茂。会计管理体制的创新及其现实选择。《会计研究》。1998第12期P1-6页

　　8、 郭惠云、刘长翠。会计人员管理体制研究。《会计改革与会计管理》1996年第11、12期

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