通过以下分析，预算审计流于形式的问题就更为清楚。

　　首先，宪法规定政府“一把手”要主抓审计工作，而现实中“一把手”更是主抓“财权”（即财政工作），所以往往是财政工作、审计工作以及审计监督财政工作都是在同一位政府首长领导或控制之下，那么预算审计岂不是政府（政府首长）自己检查自己？而更为不利的情况却是，许多地方的财政工作是由“一把手”主管，审计工作却是由“二把手”主管（注：问卷调查表问到：“一些地方的审计工作不是由政府首长（”一把手“）直接领导或政府首长很少过问审计工作，而是由其他领导（”二把手“）分管或协管。您认为这种情况是否属实？”结果选择“属实”和“基本属实”的有80％，选择“不属实”的只有6％，而选择“不清楚”的14％的基本是学者。）。如果这样的话，审计机关则更难监督财政工作，预算审计监督的深化显然会受到影响。正如一位地方审计局局长在接受采访中说道：“审计机关搞预算审计的难度实际上很大，因为同级财政主要是政府首长自己管，财政方面的大事离不开政府首长的指示，特别是财政每年的预算都是政府定的，预算定了以后，在执行当中临时批条子、追加预算这些调整事项往往都是要通过政府和政府首长，那么审财政就是审政府。审计不仅要面对财政而且还要面对政府。审计过程中，财政部门说有些东西首长不让你看，你就不能看，想继续查是受限制的。”如此之下，作为政府组成部门的审计机关对预算执行问题进行审查、处理的程度与能力就是有限的。

　　其次，尽管预算审计报告是要向人大提供，人大也是审计机关的服务对象，但在现行审计制度下，审计机关要把审计结果首先报告给政府，在得到政府同意和指导后，才能对外披露。也就是说审计报告在提交人大审议之前必须先征求政府的意见，提交给人大的审计报告已经不是第一手的审计结果了。依据这样的审计报告人大何以能全面、及时和准确的评价和监督预算执行情况呢？

　　再次，人大与政府本身就是监督与被监督关系，而让审计机关既要为监督者服务好又要向被监督者服务好是不可能的，在这种矛盾化的制度安排中，审计机关只有把政府的利益和要求放在第一位，因为按照法律和体制规定，政府是审计机关的直接“上司”，对审计机关具有行政上的制约力。这样审计机关是难以真正把政府在预算管理和执行中存在的问题直接或全部报告给人大。于是实质上为政府服务而形式上或表面上为人大服务就是审计机关现实和合理的选择（注：问卷调查表问：“审计机关向人大提交预算执行审计报告是具有实质性监督意义还是形式上的监督意义？”，有61％答卷者选择了后者。）。

　　由于预算审计流于形式，而人大又不能直接行使审计监督权，只能把审计作为一个间接的外部监督机制去监督财政预算，这样人大对财政预算监督就缺乏实质性介入的途径和手段，也就无法从根本上直接触及财政制度和预算执行之要害，而人大依靠政府所属的审计机关来强化预算监督的效果实际是要打折扣的，因此人大在财政预算监督上所能发挥的实际作用也是很有限的，这就是说预算审计流于形式影响了人大预算监督效果。

　　我们认为，预算审计流于形式同样也是“内部审计”所具有的审计独立性缺乏、审计监督留有空白、审计披露受到限制等问题的集中体现，或者说是审计独立性缺乏等问题演变和深化的结果。这也告诉我们，既然当前纳税人、人大和社会对审计监督的需要和对现行审计制度的意见主要集中在预算审计中，那么无论是完善或改革现行审计制度都应把治理预算审计问题作为突破口，把提高审计机关在预算审计中的独立性作为出发点。

　　五、现行审计制度改革

　　如果一个制度本身所存在的问题是突出的且最终影响或导致制度运行效果达不到预期目标，那么合理的选择就是改革这个制度。一位学者指出，制度问题，最终还得通过制度改革来解决。那么，如何评价现行审计制度运行效果及其与预期目标的完成程度就很重要了。而准确的评价需要借用特定的定量计算方法以及真实、全面和客观的数据资料，更需要独立的评价制度（审计机关自己不能评价审计制度），这是一项完全意义上的绩效审计。但正如审计长李金华所说的“我国还未发展到绩效审计”一样，中国目前实际上尚不具备与绩效评价相关的环境、制度和技术条件。这样的话，仅仅用那些用以说明审计工作所取得的成绩方面的数据作为衡量依据就显然不妥，因为这只是衡量“效果”的“一面之词”。如果要用数据“说话”的话，那么除了成绩方面的数据，另一种数据同样也应该提供：中国这些年为建立与维持现行审计制度投入多少财政资金？投入与“产出”（查出问题资金、追回挪用资金、入库资金等等）比例如何？设立审计制度及其这些年的运行之后，这个制度的预期目标是否达到或达到多少（如国有资产流失是否减少？公共财政支出是否越来越真实、合理、合法？贪污腐败是否减少等）？只有这样，评价才是全面的、客观的（注：一个可借鉴的例子是，英国国家审计署在每年的年度工作报告的首页中都有审计署每花费国家财政1英镑可以使公共资金支出节约多少英镑的指标。）。既然难以用“绩效审计”的方法和数据来衡量，那么搜集和分析人们对现行审计制度问题与改革的认识就很有意义了。这既有助于我们的研究建立在广泛认同的基础上，而且还有助于说明现行审计制度问题与改革之间所存在的因果关系。我们在问卷调查表中设计了这样的问题：“您赞同现行审计制度应该改革的观点吗？”（注：我们在问卷调查表和采访调查中所指趵审计制度改革注明为“立法论”审计制度改革。经过多年以来对这个观点的讨论，这一观点已普遍为人们所了解。），问卷结果是：“赞同”35％，“基本赞同”42％，“不赞同”10％，“不确定”13％。可见，明确表示不赞同的只有10％。受访者中赞同现行审计制度改革者为65％，反对和不确定意见者为35％。可以认定，当大多数答卷者或受访者选择赞同改革的意见时就意味着他们认为现行审计制度的劣势或存在的问题是严重的，以至于认为只有改革才是解决现行审计制度问题的根本途径。搜集调查数据和充分地讨论现行审计制度存在的问题是为了为改革增添具有充分说服力的依据。

　　值得思考的是，为什么会有23％的答卷者和35％的受访者对改革选择了否定性或不确定性意见？思考这些问题或许会使改革设想更加稳妥和可行。结合这部分受访者的采访记录，我们发现他们之所以如此选择是因为他们在思考问题时更多地考虑了现实中的高度集权的政府体制和经济监管职能。在上世纪80年代初中国审计制度建立时，一方面是国家的政务和经济管理权限基本集中在政府特别是中央政府中，人大作为中国最高权力机关的地位和权力还没有完全落实；另一方面是当时仍基本是计划经济时代，正在进行经济体制改革，改革中出现了许多问题，如经济秩序混乱、企业财务混乱等，这些问题大都是由政府负责处理和解决的。所以政府急需建立审计这样的监督制度以加强其经济监管职能。也正因为掌握着人财物分配权限的政府的需要，审计事业才得以取得快速发展。审计制度建立20年来，尽管政府对公共权力独享的格局已经在人大地位和权力的强化趋势中有了大大的改变，而且人大也逐渐重视对政府的立法监督特别是预算执行情况的监督，但是：1.政府集权体制的基本格局仍然还存在，这既对现行审计工作的开展比较有利，也增加了审计机关脱离政府系统的难度和变数；2.政府经济监管任务还很重，经济秩序还须加强治理，政府工作还非常需要审计监督的配合与支持；3.地方人大制度的建立才20多年，人大制度和组织建设本身还需要进一步完善，且人大常委会审议预算审计报告才始于1996年，人大对审计工作的熟悉和指导还需要深化。这些因素表明，审计机关完全从政府体制中脱离出来归于人大所属的审计制度改革既可能会面临来自政府方面较大的阻力，也可能会受到人大暂时在领导审计工作的组织体系和能力上的限制。因此，审计制度改革应该联系政府体制及其政府经济监管需要，否则所提出的改革设想则可能因不具备现实可能性而失去意义。

　　那么因此而放弃或否定现行审计制度改革，会有什么结果？对这个问题的回答或许有助于深化改革的理由。对此我们在采访中特地征求了一位审计署高层官员的意见，他说“如果这样的话，抽象地讲，审计会与审计环境发生磨擦和矛盾，国家审计有悖于社会对它的要求和期望。具体讲会造成审计资源的浪费，也就是说审计监督徒有虚名。审计年年去查同级财政能有多大意义？年年查年年又能解决多大、多少问题？上级审计机关查下级财政决算，结果转下去后又怎么样？审计人员还有多大的积极性？年年在审，政府层年年在协调。这种制度的毛病和弊端越来越严重”。我们认为他的意见的确很有力地从“反面”说明了改革的必要性。一位来自人大机关的受访者从“正面”阐述了改革的必要性——“如果审计机关朝人大归属方向改革，更能体现出中国人大制度的优越性，即人民不仅直接管理政府及财政行为，而且也要直接监督财政预算。其本源或实质是政府如何向人民负责，这就我们看问题的出发点。所以，国家审计归属于人大，具有深远的意义：第一，体现了人民当家作主的宪法思想；第二，有利于防止政府官员腐败行为；第三，是对”三个代表“重要思想的实践；第四，适应加入”WTO “之后，财政制度按透明和高效的要求运行；第五，体现出纳税人对公共资金管理的监督要求”。我们认为他的回答是深刻的。

　　看来，思考或选择审计制度改革设想时要全面考虑众多的制约性因素。但总的调查情况表明，选择或支持审计制度改革的意见是大多数的，是主流的。我们也注意到，近些年来对现行审计制度问题的讨论已开始从学术界走向政治界。全国人大常委会最近几年在审议审计署提交的中央预算执行情况和其他财政收支情况的审计工作报告时，都有常委会委员对现行审计制度改革提出意见；全国人大常委会研究室也加强了对审计制度问题的研究力度；在2003年“两会”上，叶青等30名人大代表联名就改革现行审计制度提出建议，建议指出，为加强人大预算监督职能，应该将国家审计组织设立在人大系统；2004年“两会”上有政协提案建议改革现行政府审计体制（注：笔者参与了该提案的调研。）。我们认为当越来越多的政治力量特别是人大开始关注并介入到审计制度问题讨论中时，改革的必要性和发生的几率就无疑大大提高了。国外审计发展史也证明，国家审计作为政治结构中的一部分，其发展从来就不是审计机关自身单独的行为结果，而是与民主政治的发展和政治结构的完善紧紧联系在一起，其中立法机关的推动起了关键的作用。

　　最后还要认识到，审计制度改革必然要涉及现行宪法相关条款的修正（注：即宪法第九十一条和一百零九条。），这也是一部分答卷者和受访者对改革可行性持怀疑态度的一个原因。实际上，只要预算审计实践和改革的政治基础（比如人大的组织建设和预算监督权力得到强化）有了进一步的夯实，只要改革的必要性和紧迫性在政治层面得以充分显现以及改革所需要的环境条件具备，相信执政党不会对宪法的修正说“不”。

　　六、“双轨制”审计制度改革

　　现行审计制度应该改革，这点已在学术界基本达成共识，但怎么改？“立法论”改革已被人们所广泛认识和认同，这一改革通过强化审计机关与政府之间的独立性，在克服现行审计制度存在的主要问题的同时，突出并加强了人大监督职能。但也应该看到，“立法论”改革是对现行审计在组织机构和隶属关系上所做的大调整，影响大、涉及面广，在消除现行审计制度劣势的同时也湮没了现行审计制度的优势，难免会对现行审计工作造成冲击。更重要的是，这种改革忽视了现行政府体制特点，并使政府失去了曾经直接拥有的审计监督资源，没有很好地维护政府经济监管职能，结果可能会削弱政府经济监管效力。因此，改革可能很难得到决策者们的广泛认同而使改革的意义和现实可能性大大降低。正是从这一方面考虑，我们认为“立法论”改革存在对现实可能性考虑不足的较大缺陷。

　　那么审计制度改革如何兼顾审计独立性和现实可能性以满足人大预算监督和政府经济监管双重需要呢？我们在上述“立法论”观点基础上提出了一个新的改革设想——“双轨制”，即在加强人大预算监督的同时，又继续保留和发扬现行政府体制下审计监督在政府经济监管职能中的优势和作用，在政府继续保留现行审计机关同时，把现行审计机关中的预算审计职责和工作体系转移到人大系统，在人大系统重新建立主要从事预算审计工作的审计组织（注：当前审计工作中只有预算审计直接涉及本级政府财政行为和责任，也只有预算审计与人大预算监督职能和预算法存在直接联系。）。“双轨制”下，隶属于全国人大的审计组织应该成为中国最高审计机关，而隶属于国务院的审计组织仍同目前“审计署”的性质一样，属于政府的一个专门承担政府经济监管工作所需审计监督任务（如企业审计、金融审计、经济责任审计等）的职能部门。这一制度结合了审计机关在预算审计上的专业监督优势和人大在预算审计上的权力监督优势，积极开辟和扩展人大在财政预算监督上的新途径，同时又继续保持政府为履行经济监管职能所必需的审计监督体系。与“立法论”等改革观点相比，“双轨制”改革既可从整体上提高审计独立性，又有较强的现实可能性，而且符合中国根本政治制度发展要求和当今世界国家审计发展规律。

　　相比“立法论”改革，“双轨制”改革具有以下几点特色或优势：第一，预算审计（包括公共支出监督）是在人大直接领导下展开的，这就使得审计在适应中国社会主义民主政治的发展以及人大预算监督的加强对审计监督提出的要求的同时，也克服了目前预算审计中所存在的制度弊端，从而在总体上增强了审计独立性；第二，由于审计机关的其它审计职责和工作体系仍然保留在政府，所以就没有对现行集权化的政府体制以及经济监管工作造成大的冲击，现行审计制度的优势也基本能得以维持，这也就在一定程度上减少了改革的阻力和难度；第三，这种改革没有对现行审计机关做大的机构变动和隶属关系调整，新的预算审计工作体系的建立借助了现行审计机关工作体系（包括部分审计人员）的转移，这样就既不会对现行审计工作有大的影响，也不会使国家有大的人财物的投入，改革成本相对不大。

　　总之，“双轨制”改革在中国现实政治经济环境下实现了审计独立性和改革的现实可能性的最佳结合，因而也是未来中国审计制度改革合理的选择。

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