1.规范授权立法，完善税收法制。虽然在经济转型时期由于税制变动频繁而确有必要通过授权立法，以维持法律的适应性，但在应当严格遵守税收法定主义的中国税法体系中，除了《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》以及《税收征收管理法》、《农业税条例》之外，全是由国务院发布的行政法规，或财政部、国家税务总局发布的规章、命令、指示等，这却很难说是一个十分正常的现象。因为这会给行政权借税收立法侵犯公民或企业的经济利益和行为自由提供一条不受制约的途径。自己立法、自己执法在任何国家都很难做到保证其内容的公正和程序的细致，故而只会导致行政权的膨胀和滥用。当务之急是严格遵守税收法定主义所要求的课税要素法定原则，限制授权立法的目的范围和内容、规范授权立法的程序。毫无疑问，将有关税收的全部立法权不加限制地授权行政机关以行政法规或行政规章的方式加以立法是不符合税收法定主义的，税收授权立法只能限于个别的、具体的委托，只能在课税要素法定和明确的前提下根据立法机关的授权对具体、个别的事项加以补充和细化。如果立法机关不履行自己的职责，在未加限制的情况下将立法权的一部分移转给行政机关，同样是一种违反宪法的行为。

　　2.建立违宪审查制度，站在“合宪性”的高度促进税收法治。不管是建立独立的宪法法院，抑或是独立的宪法监督委员会；还是在目前的全国人民代表大会体制下建立相对独立的宪法委员会，违宪审查制度所代表的宪法司法化的趋势必将是中国法治，包括税收法治的必经之路。违宪审查制度将使得宪法的最高效力地位通过个案审查在整个法律体系中稳定地确立和强化，任何与宪法相冲突的法律将归于无效的制度将不再单纯地停留在纸面和口头上，而变成活生生的实践。税收法定主义虽然是税收立法和执法的最高准则，但是如果不通过违宪审查制度，即使出现违反税收法定主义的行为也难以得到纠正。由此就要求宪法做出相应的修改，一方面确认违宪审查制度，另一方面将有关税收法定主义的内容以宪法规范的形式写进宪法。我们相信，通过这种制度设计，不仅可以使税收法治形式意义上的价值充分地实现，同时还可以保证税法的公平、正义、自由、民主、人权等实体价值在违宪审查过程中很好地贯彻。虽然我国宪法现已确认全国人大常委会对宪法拥有监督解释权，但是由于缺乏违宪审查制度，例如申请进行宪法监督和解释的主体资格、受理部门、受理条件和审查标准、审查和解释程序、时效和期限等都属空白，因而很难操作。通过专门立法建立违宪审查制度势在必行。

　　3.加强立法的民主性、科学性，使税法真正成为人民共同意志的体现。税收法定主义更深层次的要求是，不仅课税要素由立法机关以法律的形式明确规定，而且必须通过加强立法的民主性和科学性，保证税法真正反映人民群众意志和利益，而不是立法者、执法者自身或一部分利益集团意志，使税收法治必须时刻谨守的公平、正义、人权、自由等价值观念渗透和贯彻在立法的过程和结果中。目前我国的人民代表大会制度从政治上所反映出的理论上的民主有余，但是参与法制建设的力量太弱，特别是在税法这种专业技术性较强的领域中尤甚。全国人民代表大会的代表在名额安排和资格设定时对政治性因素考虑太多，而将其作为一名立法机构成员的身份考虑太少。如果人大代表缺乏税法方面的知识，对税收草案所带来的利益分配结果、税法程序的科学安排，以及税收立法的比较和选择一无所知或知之甚少，不敢想象，这种形式上的民主如何保证税收的实质正义和程序科学。从这个意义上看，尽管全国人大拥有法定的立法权，但实际上对税法的制定拥有最大影响力的仍然是起草税法草案的行政机关或全国人大的某个工作机构。立法对行政的监督制约，立法反映社会公众的利益和意志在现实中可能流于形式。从加强税收立法的角度出发，我国的最高立法机构-全国人民代表大会应该作重大改革。一方面要尽力提高代表的文化水平和参政意识，加强法律专业知识的学习和培训，使其充分领悟自己作为立法机构成员所肩负的重担和使命，另一方面为弥补人大代表法律知识不足的缺陷，在立法起草、审议过程中要充分发挥人大各专门委员会和社会专业机构的作用，同时聘请专家学者参加立法程序，使法律制定的前期工作做到尽可能地科学、周到、细致，。除此之外，延长会议审议法律法案的时间，增加立法草案的理由说明，甚至提供几种不同的方案都是将来加强税收立法的可供选择的方案。

　　三、私法化趋势

　　税法与宪法、刑法等部门法一样，属于公、私法分类中典型的公法。不管是将税法置于行政法之下作为经济行政法的重要组成部分，还是将其归入经济法之中的宏观调控法，在税收法律关系中，国家作为权力主体地位是始终不会改变和动摇的。中国加入WTO后税法的私法化趋势并不会改变税法的公法地位，而只是强调，随着中国经济与全球经济一体化的接轨，市场经济观念将彻底突破计划经济时期一切以国家意志为中心和出发点的“税收权力论”，税法中的私法理论、概念、制度和规范将会越来越普遍，以致于让人们认为，税法虽然属于公法，但其形式和内容都与私法的距离越来越近，税法成为整个公法领域中与私法联系为密切的部门。税法的私法化趋势主要表现为以下四个方面：

　　1.课税理论依据私法化。在市场经济条件下，人们对税收课征依据的理解不可能像计划经济时期的中国那样，始终以国家职能的需要（特别是阶级职能的需要）为出发点，相反，它只可能站在有利于市场发展的角度讨论课税的依据，否则就会遭到资本的抵制和反对。西方税收理论先是遵循“公共需要说”，而后转入“交换说”，进而将国家与纳税人之间的税收征纳活动，视为平等的双方在进行市场式的交换活动。这种站在个人的角度依社会契约的观点来分析国家行为的方法，与市场经济的精神能天然地保持一致，故而体现出强烈的私法性质。

　　在坚持税法公法性的前提下，如果能够吸收西方在市场经济条件下发展的税收课征依据理论，使税法首先在指导思想上带有一定的私法色彩，这对中国加入WTO以后的税法建设只会有利无害。首先，税法的理论出发点将会从国家转移到作为纳税人的私人经济主体，有利于站在纳税人的角度评论税收开征的合理性、以及税法设计的得失，使税法的立法宗旨不仅体现为保障国家依法行使征税权，同时也要体现为保护纳税人在实体和程序上的权利不受非法侵害。其次，可以确认，决定税收的课征范围、征税方式、税收负担率等重要内容的根本因素不在于空中楼阁式的国家意志，而在于隐藏于国家意志背后的市场经济发展的需要，使得税法的立和废问题摆脱随意性和过强的政治目的性。最后，可以使得税法的视野更加开阔，使纳税人以其税法身份为依托，名正言顺地参与国家政治生活，通过对财政支出的监督和制约，干预各种政治权力的运作，促进国家民主和法治水平的这一步升华。

　　2.税法概念范畴私法化。市场主体首先根据私法确定的范畴和交易规则开展经济活动，税法的切入建立在私法的基础上，它虽然超越于交易过程但却必须大量借助于私法规则去判断是否征税，如何征税，以及在征税的过程中既保护税收的顺利征收，又保障纳税人的合法权益。这样，在税法中就必定会出现大量的私法上的概念和范畴。如果完全遵从民法的规则，则契约自由和意思自治的特点非常容易被人们恶意利用，用来改变税法上征税的连接点，以减轻或免除税负，引起税负不公和其他纳税人的不满，进而会降低征税的效率和良好的税收意识的形成。如果完全抛开民法对其概念所给予的确定含义，而由税务征收部门根据交易的经济内容及其结果独立地判断是否以及如何征税，又可能使税法成为与其他法律格格不入的独立王国，难免侵扰其他法律业已形成和维护的秩序，与私法自治原则相抵触，危及租税国家赖以存在的基础，进而冲击法治国家所要求的法安定性原则，最终使得税收法定主义徒具躯壳，纳税人的权利和利益无从保障。这对矛盾的冲突和妥协，可以演绎出税法反避税的全部历史，并预示着反避税工作今后的发展方向，因此，理解和把握税法中的私法概念就成为一件非常重要的事情了。

　　在中国加入WTO以后，国内贸易和国际贸易的界限将逐步打破，再加上电子商务的进一步发展，税法中不仅国内民商法的概念会越来越多地出现，而且许多国际贸易惯例及条约的名词，甚至包括技术性很强的电子商务规则的名词都会频繁地在税法中涌现。交易市场的范围越广、主体越复杂、交易规则越细致和独特，税法中跟私法相关的新名词、新概念就会越多。这就要求税法的立法、执法、司法单位和人员，不仅要对税法本身的内容有所了解，而且更应该首先把握在私法领域中相关主体如何在特定领域中根据交易规则达成交易，获取利益。即使是为了维护税收的实质公平而采纳实质课税法，也只是对那些滥用私法自治原则。规避税法的行为和事实进行否定，所以仍然需要对私法概念按照私法的要求把握其特定含义，并在此基础上评估其对税收的影响。

　　3.税收法律关系私法化。根据税收法定主义的观点，税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务，因此在当代社会中，国家与国民之间就税收而产生的关系，已经基本脱离权力关系的性质，而变成了一种发生、变更和消灭都严格地受制于税法的法律关系，即税收法律关系，它概括的是一种经过税法调整，而不是完全听命于权力的税收关系。

　　至于如何理解税收法律关系的性质，自从该问题提出之日起就存在着尖锐的对立。“权力关系说”是以德国行政法学家奥特？麦雅为中心的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，而国家总是以优越的权力主体的身份出现，因此体现为典型的权力关系。“债务关系说”是以1919年德国《税收通则法》制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特？亨塞尔的主张所形成的学说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。我们认为，税法的核心在于依法产生的税款请求权，税收法律关系代表着一种公法之债。由于将债的概念引入税法，开拓公法之债的疆域，从而使得税收法律关系呈现私法化趋势。

　　在中国申请加入WTO并着力继续深化市场化改革的今天，承认税收法律关系的“债”的性质具有很大的现实意义，对税法地位的加强和税法体系的完善也大有裨益。因此税收法律关系的私法化是中国税法的发展方向。虽然人们对“公法上债务”的研究尚不深入，但可以肯定的是，公法之债是一种法定之债，它并不以国家与纳税人之间达成意思表示上的一致为前提。它不同于合同之债，但近似于侵权行为之债，即都由法律预先规定好构成要件，一旦要件齐备，债即可自动产生，债权人的请求行为无非是对业已存在的权利的行使而已，并不妨碍权利的形成和义务的产生。除此之外，公法之债还随时保持着国家的主体身份，它既享有如私法之债一样的债权人身份，同时又因为这笔债务所涉及的利益具有公共性，因此法律还会赋予债权人以许多特殊的权力，这是任何私法之债的债权人不可能具有的。比如行政机关所拥有更正、决定和自力执行的权利即属此类。至于公法之债的标的不一定是金钱，行为亦可。只不过在税收之债中，国家和纳税人之间债权债务关系的内容主要是金钱给付，而发票领购、保管、开具以及纳税申报、代扣代缴税款等行为是为给付税款服务的。

　　4.税法制度规范私法化。如果将税收法律关系的核心理解为债务关系，则可以在税法中以保护税收债权或保障纳税债务人利益为目的引入民法债的理论和制度规范，丰富和完善税法体系。即使是在将税收法律关系理解为权力关系的国家，在具体制度上也不妨碍其引入民法债的制度和规范。如我国对税收法律关系并未明确持债务关系说，但在《税收征管法》中有关纳税担保的规定却分明是借用了民法的担保制度。这样一来，无论是在税收实体法中，还是在税收程序法中都可能会出现我们非常熟悉的民事债法的制度和规范。如诚实信用原则的适用，纳税人信赖利益的保护，税收优先权，税收债权的担保、保全，税收债务的发生、变更，税收债务的清偿、抵消、免除等。如果税法根据税收债权的特殊情况提供了另外的使用方式和理解视角，则无疑应当尊重税法的选择；如果这种规定尚不存在，而只是肯定了对民事债法制度的引用，那么完全可以依照民法所规定的程序和内容来理解和运作该项制度。所以，税法与私法的联系除了比较纯粹的理论和观点上的契合，以及对征税对象所涉及的民事行为的不得已的引用外，已经开始主动地将民事债法的制度和规范纳入相关税法体系，使其与税法成为完整的整体。随着税法对民法制度利用程度的加深，税法的私法化色彩将会越来越浓厚，税法作为税收债权法的特征也会显得越来越明显。

　　「注释」

　　1《中华人民共和国宪法》第3条。

　　2《中华人民共和同立法法》第8条。

　　3《中华人民共和国宪法》第110条。

　　4虽然中国在法律的统一实施方在具有制度保障的可能性，但是由于我国对税收法定主义原则在理论和实践上都缺乏研究、因此法出多门、相互抵触的现象十分普遍，税法体系内部效力的统一性难以保证，这实际上也是有违世界贸易组织关于法律统一实施的要求的。

　　5即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，载《法学评论》2000年第4期。

　　6如消费立税，制定燃油税。社会保障税。环境污染税等。

　　7如对电子商务征税过程中划分商品或劳务、常设机构的标准。税收管辖权的确立等。

　　8如将国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并为企业所得税，统一适用于任何所有制形式的内资企业。

　　9如通过两步利改税，辨清了刊润和税收各自不同的法律性质，正确地将利润界定为投资者收益，而税收则为国家以政权行使者的身份为履行国家职能而面问任何主体强制、无偿获得的收入。

　　10参见刘剑文、熊伟：《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》，载《中外法学》2001年第2期；熊伟、刘剑文：《WTO体制下中国高新技术产业发展的税法对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2001年版。

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